Финансово-экономическая экспертиза

Цель проведения экспертизы

В соответствии с уже упомянутым Перечнем родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Минюста России, финансово-экономическая экспертиза представляет собой:
- исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта;
- исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта;
- исследование расчета долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе и распределяемой прибыли хозяйствующего субъекта;
- исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта;
- исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты.
В связи с приведенным достаточно подробным перечнем предметов исследования финансово-экономической экспертизы сложно перечислить все возможные случаи ее назначения, однако остановимся на некоторых из них, наиболее вероятных в судебно-арбитражной практике.
Так, в соответствии с разд. III Методических рекомендаций по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства, утвержденных распоряжением Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 8 октября 1999 г. N 33-р, с целью выявления признаков преднамеренного банкротства должен быть проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности должника, в частности, для сопоставления с размером, обязательств должника устанавливается размер всех его активов, а также размер оборотных и чистых активов. Указанные сведения вполне могут быть получены в ходе проведения финансово-экономической экспертизы, назначенной судом. С помощью заключения эксперта судом может быть также сделан вывод и об определении долей сторон в общей долевой собственности применительно к внесенным им вкладам.
Данная ситуация возможна, например, при возникновении общей долевой собственности на незавершенный объект инвестиционной деятельности в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" или при определении долей товарищей во внесенном в общее дело имуществе (ст. 1043 ГК РФ) при невозможности определить размер этих долей на основании договора простого товарищества.
В качестве еще одной часто возникающей в арбитражной практике ситуации, при которой может быть назначена финансово-экономическая экспертиза, следует назвать уже упомянутую при описании бухгалтерской экспертизы реализацию права выхода участника из общества с ограниченной ответственностью. Напомним, что согласно ст. 26 упоминавшегося уже Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональную оплаченной части вклада. В соответствии со ст. 14 этого же федерального закона действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Как разъяснено в совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. N 90/14, если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражений общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы.
В последнее время судебно-арбитражная практика исходит из того, что по смыслу нормы ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного в балансе общества*(36). Таким образом, реальная величина чистых активов общества вполне может быть установлена в рамках проведенной по делу финансово-экономической экспертизы.
При этом следует различать ситуации, когда стоимость чистых активов затруднительно установить по данным бухгалтерской отчетности*(37) (при неверном ведении бухгалтерского учета и несоответствии бухгалтерской отчетности первичным учетным документам либо при использовании упрощенной системы налогообложения) и для ее определения по данным бухгалтерского учета и отчетности назначается судебно-бухгалтерская экспертиза, и когда эта стоимость устанавливается в рыночной величине на основании заключения финансово-экономической экспертизы.
Сфера исследования финансово-экономической экспертизы также очень широка. На практике она назначается в самых различных случаях для решения задач, касающихся финансовой деятельности организаций, определения их финансового состояния, соблюдения законодательных актов, регулирующих их финансовые отношения с государственным бюджетом (определение размера неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необоснованных отчислений в денежные фонды и т.д.), выполнения договорных обязательств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями и т.д.
Судебная финансово-экономическая экспертиза позволяет решать следующие задачи*(38):
- определение реальности и экономической обоснованности финансовых показателей организации (предприятия) в случаях искажения ее данных о доходах и расходах;
- исследование финансового состояния и платежеспособности организации (предприятия);
- анализ структуры и динамики доходов и расходов организации (предприятия) в целях определения в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей;
- выявление диспропорций в соотношении между себестоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли организации (предприятия);
- установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении организации (предприятия);
- анализ расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных фондов организации (предприятия), в целях установления негативных отклонений (недоплат, переплат) по отдельным статьям доходов и направлениям расходования денежных средств;
- определение степени обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности;
- анализ финансовых ситуаций, связанных с завышением продажных цен, занижением закупочных цен, превышением предельного уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятиями-монополистами.

Объект исследования

Объекты финансово-экономической экспертизы во многом схожи с объектами судебно-бухгалтерской экспертизы и включают в себя в том числе:
- первичные документы- платежные поручения, приходные, расходные кассовые ордера, накладные на отпуск и получение товара, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, сметы, акты выполненных работ, платежные, расчетные ведомости, чеки и т.д.;
- бухгалтерские регистры - главные книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки аналитического учета, книга покупок, книга продаж, журнал кассира-операциониста, кассовая книга;
- материалы инвентаризации - описи наличия товара, сличительные ведомости, отчеты материально ответственных лиц, акты сверки задолженностей и т.д.;
- калькуляции - расчет себестоимости продукции, смета предстоящих расходов, финансовые и бизнес-планы, технико-экономическое обоснование заключения сделки или получения кредита и т.д.;
- отчетность бухгалтерская и налоговая - бухгалтерский баланс и приложения к нему (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и т.д.), пояснительная записка к годовому отчету, налоговые декларации, финансовые отчеты и т.д.;
- учредительные, регистрационные, организационно-распорядительные- приказы, регламентирующие производственную, финансовую и хозяйственную деятельность, устав, учетная политика, приказы о назначении на должность, должностные инструкции, договоры и т.д.;
- прочие материалы дела (акты ревизии, проверки налоговой инспекции, аудиторской проверки, заключения экспертов других специальностей).
Направляемые на экспертизу материалы должны быть отобраны с такой полнотой, которая обеспечивает комплексное представление системы данных, отражающих балансовые взаимосвязи оборотов по счетам.
При отсутствии регистров бухгалтерского учета (главной книги, журналов-ордеров) для экспертного исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов (например, платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других документов; выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого банка и т.д.).
Экспертный анализ балансовых взаимосвязей операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, нередко позволяет устанавливать данные, свидетельствующие о недостоверности первичных документов, удостоверяющих совершение этих операций. Однако такие возможности открываются при обеспечении субъектом назначения экспертизы комплексности представленных эксперту исходных данных по всему кругу организаций, связанных договорными обязательствами. При изучении итоговых показателей деятельности организации в ходе финансово-экономической экспертизы в отличие от судебно-бухгалтерской производится анализ не процесса их формирования, а содержания, оцениваемого с точки зрения сущности категорий себестоимости, уровня рентабельности, прибыли, структуры показателей и их противоречий.
Поскольку финансовые показатели деятельности предприятия (себестоимость, рентабельность, прибыль) имеют интеграционный характер и определяются на основе синтеза многих источников экономической информации, формируемой средствами бухгалтерского учета, полное изучение всех элементов, характеризующих финансовую сторону деятельности организации (предприятия) и ее финансовые результаты, как правило, достигается либо путем проведения комплекса судебных экспертиз, последовательно или параллельно выполняемых экспертом-бухгалтером, экспертом-финансистом или инженером-экономистом, либо путем комплексной судебно-экономической экспертизы, решающей общие задачи. Этот подход актуален, например, для выявления признаков искажения такого показателя, как прибыль, для экономического анализа баланса, а также в иных случаях, когда не исключается, что данные намеренно искажались различными способами.
Финансово-экономические экспертизы производятся пока в основном только частными экспертами - специалистами в области финансово-кредитных операций и в некоторых судебно-экспертных учреждениях Минюста России.

Вопросы, включаемые судом в определение о назначении экспертизы

1. В соответствии ли с законодательными и нормативными актами включены в состав расходов организации затраты на изготовление, производство, услуги, осуществленные организациями-контрагентами по договорам подряда, возмездного оказания услуг и т.д. в спорный период; если нет, то каким образом это повлияло на объект налогообложения (прибыль)?
2. В каком размере в обществе исчислен и уплачен в бюджет налог на прибыль, НДС от работ по изготовлению продукции на основе договоров этого общества с его контрагентами в спорный период; в каком размере обществу следовало исчислить и уплатить в бюджет указанные налог на прибыль, НДС; имелось ли расхождение между суммами уплаченных налогов и суммами, подлежащими оплате; если да, то в каком размере?
3. Обоснованно ли применена льгота по налогу на прибыль в организации по определенному виду деятельности, хозяйственной операции в спорный период?
4. Какие нарушения бухгалтерского учета и налогового законодательства способствовали искажению налогооблагаемой базы и размера налогов в организации в спорный период?
5. В соответствии ли с требованиями законодательства осуществлено документальное оформление и отражение в бухгалтерском и налоговом учете организации поступления доходов от определенной деятельности, хозяйственной операции в спорный период?
6. Какое отражение в бухгалтерском (налоговом) учете организации получили хозяйственные операции (операция) по поступлению (расходованию) денежных средств от определенной деятельности в спорный период; нарушены ли при этом требования законодательных и нормативных актов?
7. Была ли занижена сумма прибыли, полученная организацией в спорный период в результате хозяйственных операций включения в состав расходов, либо невключения в состав доходов, либо необоснованного использования льгот и т.д. по исследуемой хозяйственной операции; если да, то каким образом это повлияло на налогооблагаемую базу (размер налогов)?
8. Усматриваются ли в записях бухгалтерского учета организации признаки неотражения или частичного отражения операций по реализации продукции выполнения услуг и т.п. по исследуемой хозяйственной операции в спорный период; если да, то каким образом это повлияло на налогооблагаемую базу (размер налогов)?
9. Каким образом (механизм искажения счетных записей) были завышены расходы (занижены доходы и т.д.) организации по определенной хозяйственной операции согласно представленным бухгалтерским документам в спорный период?
10. Повлекло ли занижение (завышение) себестоимости продукции невключение (включение) в состав расходов затрат, связанных с оказанием услуг, приобретением продукции и т.д., по исследуемой хозяйственной операции; если да, то каким образом это повлияло на налогооблагаемую базу (размер налогов)?
11. Отражены ли выполненные работы и оказанные услуги в составе затрат в бухгалтерском и налоговом учете организации; если да, то каким образом это повлияло на налогооблагаемую базу (размер налогов)?
12. Соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели к его неплатежеспособности?
13. Имеются ли на предприятии (организации) нарушения при производстве банковских кредитных и расчетных операций; обоснованно ли образование фондов потребления и накопления предприятием в результате его финансово-хозяйственной деятельности за год?
14. Позволяло ли финансовое состояние предприятия предоставить ссуду другому предприятию; если да, то за счет каких финансовых источников?
15. Обоснованно ли израсходована в данной организации (предприятии) указываемая сумма кредита; израсходованы ли данные средства (например, заработная плата работникам) по назначению?