Как показывает практика и о чем свидетельствует анализ читательской почты ошибки, связанные с исчислением и порядком уплаты налогов, зачастую обусловлены правовой неграмотностью самих налогоплательщиков. Неправильное толкование норм действующего законодательства может привести к необоснованному увеличению или занижению перечисляемых в бюджет налоговых платежей. Вместе с тем, неясность и двусмысленность отдельных предписаний тех или иных нормативных актов также могут ввести в заблуждение налогоплательщиков.
Предлагаемый сегодня материал, необходимость в котором вызвана указанными выше обстоятельствами, является в достаточной степени проблемным. Содержащаяся в нем ПРАВОВАЯ оценка двух, с экономической точки зрения однородных, явлений показывает насколько неверный сложился подход к анализу нормативно-правовой системы и в какой степени несовершенно действующее законодательство.
1. Рассмотрим первую ситуацию, связанную с налогообложением прибыли предприятий и организаций: предприятие передает в качестве вклада в уставный фонд акционерного общества часть своих основных средств по договорной цене, превышающей их остаточную стоимость. Вследствие этого возникает вопрос: имеются ли в данном случае основания для уплаты налога на прибыль предприятий и организаций?
Выражением позиции налоговых органов, широко реализуемой на практике, является п.38 Письма ГНС РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213 "Разъяснения по отдельным вопросам бухгалтерского отчета и отчетности предприятий и организаций, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (доходов) юридических лиц за 1992-1993 гг.", который имеет смысл привести дословно:
"38. Подлежит ли отражению на счете 80 "Прибыли и убытки" разница, возникающая у предприятия при передаче зданий, сооружений в счет вклада в уставный фонд акционерного общества между договорной ценой основных фондов и остаточной стоимостью передаваемых зданий и сооружений (например: остаточная стоимость здания 100 тыс. руб., договорная цена, как доля участия, определена в 2 млн. рублей)?
Да, подлежит. При превышении договорной стоимости основных средств, передаваемых в уставный фонд какого-либо предприятия их остаточной стоимости, разница относится в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 47". А поскольку сумма налога на прибыль напрямую зависит от прибыли (доходов) предприятия, показываемой по кредиту счета 80 (см. раздел 7 Инструкции по применению Плана счетов...), то, по мнению работников налоговых органов, есть все основания для уплаты данного налога.
Тем не менее с таким подходом нельзя согласиться по двум причинам.
Во-первых, указанное письмо ГНС РФ, как сказано в его преамбуле, носит рекомендательный характер и не является нормативным актом. Другими словами, содержащиеся в нем предписания не обязательны для применения.
Во-вторых, методология и правила ведения бухгалтерского учета не могут и не должны регламентировать порядок налогообложения, у них иные задачи. Этот вывод подтверждается анализом преамбулы и раздела I Положения о бухгалтерском учете..., утвержденного приказом МФ РФ от 20.03.92, ст. 1 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", постановлением ВС РФ от 10.07.92 N 3255-1. В дополнение к этому следует также указать на п.3 ст.75 Конституции РФ, согласно которому система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом.
Основываясь на вышесказанном, необходимо прежде всего обратиться к содержанию соответствующих законов, регулирующих отношения, связанные с вопросами налогообложения.
В соответствии с п.4 ст.2 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - "Закон") при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции .... В связи с данной нормой Закона возникают, по меньшей мере, три вопроса.
а) Какова правовая суть выражения "реализации основных фондов", какое юридическое основание такой реализации?
б) Является ли передача в уставный капитал АО основного средства его реализацией?
в) Что означает фраза "ПРОДАЖНАЯ цена" основных фондов?
Попытаемся, используя метод системного исследования и комплексного анализа действующей нормативно-правовой базы, ответить на поставленные вопросы и тем самым создать предпосылки для ответа на главный вопрос, вынесенный в заглавие статьи.
Прежде всего, необходимо отметить, что термин "реализация" не является в полном смысле правовым, он скорее выражает экономическую, чем юридическую сущность этой операции. Тем не менее он достаточно часто употребляется в действующем законодательстве и объем этого понятия в отдельных нормативных актах не всегда совпадает. Так, в ст. 350 ГК РФ под реализацией понимается исключительно ПРОДАЖА заложенного имущества, то есть реализация имущества - это его продажа. Вместе с тем это понятие может иметь и более широкое содержание. Например, в п.44 Положения о бухгалтерском учете..., утвержденного приказом МФ РФ от 20.03.92 N 10, говорится о "реализации и прочем выбытии основных средств". В этом случае под реализацией правомерно понимать выбытие основных средств по любому основанию, то есть понятие "реализация" здесь употребляется в широком смысле слова.
Но всякое ли выбытие основных средств подразумевается в указанном выше п.4 ст.2 Закона? Указание на ПРОДАЖНУЮ цену реализуемых основных фондов и иного имущества свидетельствует о том, что законодатель в этом пункте имел в виду выбытие, опосредованное договором купли-продажи или другими договорами, на которые распространяются правила о договоре купли-продажи (поставка, мена), причем налогоплательщиком является тот, кто ПРОДАЕТ, а не тот, кто покупает основное средство.
Возражения оппонентов относительно того, что продажная цена при отсутствии договора купли-продажи (то есть при иных, чем было указано в предыдущем абзаце, основаниях реализации основных средств) определяется аналогично механизму определения рыночной цены, предусмотренному в п.5 ст.2 Закона, не выдерживают критики по той причине, что, во-первых, п.5 не распространяется на рассматриваемый случай реализации, и, во-вторых, п.4 ст.2 Закона не содержит никаких специальных оговорок, связанных с порядком образования продажной цены, которая, кстати, по своей сути не тождественна понятию рыночной цены.
Основываясь на данном выше определении понятия "реализация" можно согласиться с тем, что передача в уставный капитал АО основного средства является его реализацией (выбытием). Но такая передача не будет подпадать под действие вышеупомянутого пункта Закона, поскольку она имеет правовое основание, не предусмотренное в этом пункте. Обязательство по внесению вклада в уставный капитал юридического лица вытекает из заключенного между его учредителями УЧРЕДИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА. В соответствии с п.2 ст.52 Гражданского кодекса РФ в учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности.
Таким образом, передача имущества в качестве вклада в уставный фонд не является его продажей и, следовательно, разница между договорной денежной оценкой вклада и его балансовой стоимостью не должна подлежать налогообложению.
В этой связи особо следует остановиться на вопросе об уставном капитале акционерных обществ. Согласно п.1 ст.99 ГК РФ уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. На акционерах лежит обязанность по оплате приобретаемых акций. Данный вывод основан на анализе ст.96, 99, 100 ГК РФ.
Поскольку вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть не только деньги, но также ценные бумаги и другие вещи (п.6 ст.66 ГК РФ), акционер вправе приобрести акции за любые указанные материальные ценности. Исходя из этого, делается вывод, что во всех случаях заключается либо договор купли-продажи акций, если они приобретаются за деньги (ст.74 Основ гражданского законодательства СССР), либо договор мены, если акции обмениваются на другое имущество, в том числе на акции другого предприятия (ст.255 ГК РСФСР 1964). Однако, такая позиция представляется не совсем правильной. Необходимо, думается, разграничивать приобретение акций при формировании уставного капитала АО и приобретение акций после того, как АО получило права юридического лица и в нем полностью сформирован уставный капитал. В первом случае обязательство по оплате акций акционером возникает из договора, заключаемого между учредителями АО, в котором определяются порядок осуществления ими совместной деятельности по созданию общества, размер уставного капитала общества, категории выпускаемых акций и порядок их размещения, а также иные условия, предусмотренные законом об акционерных обществах (п.1 ст.98 ГК РФ). Никакого иного правового основания, кроме указанного договора, при оплате акций его УЧРЕДИТЕЛЯМИ, не существует. На это, в частности, косвенно указывает и п.3 ст.99 ГК РФ, согласно которому при учреждении АО все его акции должны быть распределены среди учредителей.
Таким образом, распределение среди учредителей акций АО и их оплата, как уже было показано, основано на заключенном между ними договоре.
В дополнение к вышесказанному следует также отметить, что оплата учредителем принадлежащих ему акций до регистрации АО тем более не может быть опосредовано договором купли-продажи. В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений могут являться только граждане, юридические лица, государство и другие государственные образования. Правоспособность же юридического лица возникает в момент его создания, то есть когда оно зарегистрировано уполномоченными на то государственными органами (п.2 ст.51 ГК РФ). Следовательно, хозяйственное общество до того, как оно создано, не может быть участником гражданских правоотношений, в том числе стороной в договоре купли-продажи.
Оплаченные учредителем акции в дальнейшем могут быть им отчуждены третьим лицам на основании либо договора купли-продажи, либо договора дарения и.либо др. Прибыль от реализации акций по указанным правовым основаниям в виде договоров будет подлежать обложению налогом на прибыль предприятий и организаций согласно п.4 ст.2 Закона.

2. Вторая рассматриваемая в данной статье ситуация отличается от первой только субъектным составом. Проиллюстрируем ее на конкретном примере. Гражданин взял у предприятия ссуду в виде товарно-материальных ценностей сроком на 10 лет на сумму 50 млн. руб., то есть заключил договор займа. Через год он передал эти товарно-материальные ценности в качестве вклада в уставный фонд например, общества с ограниченной ответственностью, оценив их по соглашению с остальными участниками общества в сумме 80 млн. руб. В результате возник вопрос: облагается ли полученная разница (80 млн. руб.- 50 млн. руб.) подоходным налогом с физических лиц? По мнению некоторых налоговых инспекций налог должен взиматься в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции ГНС РФ N 8 от 20.03.92 по применению закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция), в котором указывается, что доходы, полученные гражданами, налогообложение которых не предусмотрено другими разделами Инструкции, облагаются подоходным налогом в порядке и размерах, предусмотренных настоящим разделом (подп."з" п.44). Обращается также внимание на подп."д" п.44 Инструкции, согласно которому доходы, получаемые гражданами от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, подлежат обложению подоходным налогом.
Однако для признания такой позиции правомерной не имеется достаточных оснований. Проанализируем с правовой точки зрения указанную ситуацию и приведем в противовес выводам работников налоговых органов необходимые аргументы.
1). В соответствии со ст.113 Основ гражданского законодательства СССР по договору займа (кредитному договору) заимодавец (кредитор) передает заемщику (должнику) в СОБСТВЕННОСТЬ деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же РОДА И КАЧЕСТВА.
Из данной, законодательно закрепленной, конструкции договора займа заемщик вправе распоряжаться переданными ему деньгами и родовыми вещами. Основная обязанность заемщика заключается в том, чтобы по истечении срока договора вернуть не те же денежные знаки или вещи, а только такую же сумму денег и равное количество вещей того же рода и качества.
Таким образом, денежная оценка переданного в заем имущества для договоров займа (кредитных договоров) не предусмотрена.
2). Как уже неоднократно отмечалось, действующее налоговое законодательство не содержит определения понятия "доход", вследствие чего налоговая служба не может однозначно утверждать, что в результате осуществления рассматриваемой операции у гражданина образуется доход.
3). Следует также обратить внимание на п.5 Инструкции, в котором четко записано: "Внесенные ранее гражданами паевые взносы обложению подоходным налогом не подлежат".
Согласно действующему на сегодняшний день гражданскому законодательству паевые взносы могут быть только в производственных и потребительских кооперативах (п.1 ст.107 и п.1 ст.116 ГК РФ).
Однако в том же пункте 5 Инструкции говорится об "уставных (паевых) фондах предприятий и организаций". На основании такой формулировки можно сделать вывод, что не только паевые взносы, но и вклады в хозяйственные общества и товарищества не облагаются подоходным налогом.
4). В дополнение к вышеизложенному необходимо также указать на основания внесения вкладов учредителями (участниками) в уставный фонд обществ и товариществ, которые были рассмотрены при правовом анализе первой ситуации.
Использовав в совокупности приведенные аргументы, мы получаем необходимые предпосылки для вывода о неправомерности ссылок налоговых инспекций на подп."д" и "з" п.44 Инструкции.
В заключении следует отметить, что при возврате гражданину денежного эквивалента его вклада, сумма, полученная им, включается в совокупный доход и, соответственно, подлежит обложению подоходным налогом. На это косвенно указывает п.8 письма ГНС РФ от 28.09.93 N НП-6-03/333 "Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц":
"8. В уставный фонд предприятия работник внес паевой взнос в виде программных продуктов, авторских работ, которые оцениваются по соглашению сторон. В дальнейшем по его заявлению о возврате паевого взноса в денежном выражении предприятие выплачивает ему стоимость программных продуктов, авторских работ. Будет ли облагаться подоходным налогом эта сумма?
Согласно положениям статьи 2 Закона эта сумма должна включаться в облагаемый доход работника для исчисления налога на общих основаниях". Данное письмо зарегистрировано Минюстом РФ 04.11.93 N 381.

Таким образом, основываясь на проведенном правовом исследовании, на поставленный вопрос, являющийся названием данной статьи, применительно к двум рассмотренным ситуациям можно дать следующий ответ: нет, не нужно.